APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA NIA-ES 510 SOBRE SALDOS DE APERTURA

 

Bicicletas en Amsterdam (Agosto 2014)

Bicicletas en Amsterdam (Agosto 2014)

Las serie 500 de las NIA-ES[1] se refiere a aspectos relacionados con la práctica de auditoria y la obtención de evidencias. A diferencia de las demás, la mayoría de ellas nos resultan bastante familiares y su aplicación, como veremos, no presenta una gran novedad respecto a las derogadas normas técnicas anteriores.

Sin embargo la NIA 510 sobre ENCARGOS INICIALES DE AUDITORÍA –SALDOS DE APERTURA, presenta algunas cuestiones que han de ser consideradas dentro de las nuevas prácticas a aplicar en nuestros despachos y firmas de auditoría. Consecuencia de la nueva normativa. (Ver artículo publicado en el número 25 de la Revista Contable por D. Angel López Muñoz sobre “Relación entre Auditores”).

ALCANCE DE LA NIA 510

Como indica el título, la norma, al igual que la publicada por el ICAC en 2004 de “Los saldos de apertura en una primera auditoría”, se refiere a la verificación que ha de realizar el auditor sobre los saldos iniciales del primer ejercicio sobre el que realice la auditoría de cuentas anuales, ya hayan sido anteriormente auditada por otros auditor o no.

Sin embargo y para responder alguna pregunta que se me ha formulado respecto a que si solamente hemos de revisar el asiento de apertura en las primeras auditorías, la respuesta es obviamente que no. La verificación de la correspondencia de los saldos de cierre con los de apertura es una prueba más a llevar a cabo dentro del proceso de auditoría, cuyo alcance y única finalidad, a diferencia de las aplicables en las primeras auditorías, es comprobar el correcto traspaso de los saldos un ejercicio a siguiente.

SI LAS CUENTAS FUERON AUDITADAS

Como veremos más adelante, cuando se produce un cambio de auditores, además de la NIA 510 se ha de tener en consideración lo indicado en los apartados 8 a 12  de la norma de relación entre auditores (NTA RA[2]), publicada por el ICAC en la misma fecha en que fueron aprobadas las NIA-ES.

OBJETIVO DE LA NIA-ES 510

De acuerdo con lo indicado por la norma en su requerimiento 3, para la realización de un encargo inicial de auditoría el objetivo del auditor, con respecto a los saldos de apertura, consiste en obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si:

(a) los saldos de apertura contienen incorrecciones que puedan afectar de forma material a los estados financieros del periodo actual; y

(b) se han aplicado de manera uniforme en los estados financieros del periodo actual las políticas contables adecuadas reflejadas en los saldos de apertura, o si los cambios efectuados en ellas se han registrado, presentado y revelado adecuadamente de conformidad con el marco de información financiera aplicable.

Como se puede apreciar, el objetivo y por lo tanto los procedimientos de auditoria a aplicar vas más allá de la mera verificación del traspaso de saldos de un ejercicio a otro.

SALDOS DE APERTURA. DEFINICIÓN

La definición dada por la NIA-ES 510 cubre más aspectos que los meramente cuantitativos a tenor de lo señalado por el requerimiento 4 b) al referirse a los saldos contables al inicio del período:

–  Los saldos de apertura se corresponden con los saldos al cierre del periodo anterior y reflejan los efectos tanto de las transacciones y hechos de periodos anteriores, como de las políticas contables aplicadas en el periodo anterior.

–  También incluyen aquellas cuestiones que existían al inicio del periodo y que requieren revelación de información, como, por ejemplo las contingencias y los compromisos.

Dicho de otro modo, los saldos contables de apertura reflejan no sólo los importes resultantes del período anterior, sino las políticas contables aplicadas para su registro, valoración y clasificación, así como las eventuales contingencias y compromisos contenidos en las correspondientes cuentas de provisiones y pasivos contingentes.

ASPECTOS Y CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA PARA LA APLICACIÓN DE LA NIA-ES 510 DE SALDOS DE APERTURA

Cuando se realice una primera auditoria sobre los estados financieros de una entidad, para verificar los saldos de apertura, deberemos[3]:

Con carácter previo:

–  Analizar los estados financieros precedentes, especialmente el del ejercicio anterior y, caso de haber sido auditada.

–  Caso de que el auditor predecesor hubiera emitido un informe con opinión modificada, evaluaremos el posible efecto que la cuestión que motivó la modificación tiene en la valoración de los riesgos de incorrección material sobre los estados financieros actuales de acuerdo con la NIA-ES 315.

–  Las consideraciones derivadas de los dos puntos anteriores deberán ser consideradas e incluidas en el Plan Global.

Procedimientos de auditoría a aplicar:

Verificación de los saldos Comprobar el correcto traspaso de los saldos. Los cual puede realizarse mediante la comparación de los saldos de cierre con los de apertura
Caso de encontrar diferencias, conciliarlas y solicitar las explicaciones necesarias.
Caso de reexpresión[4] de los saldos, derivados de corrección de errores contables de ejercicios anteriores u otras causas. Se verificará la adecuación de las modificaciones realizadas en los saldos iniciales tanto en sus importes, su clasificación o ambos.
Aplicación de las políticas contables adecuadas Sobre si los saldos reflejan la adecuada aplicación del marco normativo de información financiera aplicable a la entidad. Verificar, junto con los procedimientos de auditoría siguientes, si los saldos de apertura se encuentran adecuadamente clasificados, agrupados y presentados.
Revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor. Ver apartado posterior en relación a la verificación de los saldos de apertura auditados previamente
Verificación de los saldos de apertura con procedimientos de auditoria aplicados en el periodo corriente. Es posible determinar la corrección de determinados saldos iniciales mediante procedimientos de auditoria utilizados en el periodo. Los saldos bancarios pueden verificarse mediante examen de los extractos. Los de terceros con los movimientos de cobros y pagos posteriores.
Verificación mediante otros procedimientos específicamente diseñados para comprobar los saldos iniciales. Como parte de los procedimientos a realizar en el ejercicio, algunos se diseñan para verificar la corrección de determinados saldos de apertura. Ejemplo de ellos:-           Inmovilizado, mediante verificación documental y recalculo de las amortizaciones.-           Existencias valores, corte y conciliaciones.-           Inversiones financieras y préstamos a largo mediantes la circularización.

 

CAMBIO DE AUDITORES, PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA A APLICAR.

En el caso de primeras auditorías de entidades cuyos estados financieros anteriores fueron auditados, se deberá considerar no sólo los requerimientos de la NIA-ES 510 sino la norma de “relación entre auditores” emitida por el ICAC el 13 de octubre[5].

Aunque la norma hace mención a la relación con el auditor predecesor tanto antes como después de la aceptación del encargo, a los efectos este artículo únicamente se tendrá en cuenta ésta última y en concreto a los apartados 8 a 12 de la norma.

El primer tema que a decidir es evaluar y fundamentar si  podremos alcanzar los objetivos establecidos por al NIA-ES 510 respecto a los saldos de apertura en base al trabajo realizado por el auditor predecesor (apartado 8 NTA RA), caso contrario deberemos diseñar los procedimientos de auditoría sobre los saldos iniciales de las cuentas del balance del ejercicio sujeto a auditoría y, en algunos casos, sobre las operaciones de ejercicios anteriores (apartado 9)[6].

Si se decide basarse en el trabajo realizado por el auditor predecesor, nos pondremos en contacto con él a fin de poder revisar los papeles de trabajo de éste a fin de verificar que los saldos iniciales están libres de incorrecciones materiales y que se han aplicado de manera uniforme las políticas contables adecuadas en el periodo actual y en el anterior, o si los cambios efectuados a este respecto se han registrado, presentado y revelado adecuadamente conforme a lo exigido por el marco normativo de información financiera aplicable.

A diferencia de lo que ocurría antes de la actual ley de auditoría, no es necesaria la autorización previa de la entidad auditada para acceder a los papeles del auditor anterior. Tal extremo está regulado por el artículo 25.2.f) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas[7]. No obstante, el auditor sucesor deberá acreditar ante el predecesor su designación como auditor de cuentas de la entidad[8].

La información y documentación a solicitar para su revisión será la que en opinión del nuevo auditor se considere relevante siempre, por supuesto, referida al encargo objeto de revisión.

La Norma Técnica publicada por el ICAC en su apartado 10 prohíbe mencionar al informe o trabajo del auditor predecesor como base de su propia opinión, sin perjuicio de que el auditor sucesor indique, en los términos establecidos en la NIA-ES 710 “Información comparativa- cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos”, que las cuentas anuales del ejercicio anterior fueron auditadas por otros auditores, la fecha del informe, y el tipo de opinión emitida y, en el caso de que ésta fuera modificada, las razones que la motivaron.

Como indica el apartado 11 de la citada norma técnica, si por fuerza mayor o negativa del auditor predecesor, no pudiéramos acceder a sus papeles de trabajo, o bien decidamos no basarnos en su trabajo, se deberá comunicar a la entidad las limitaciones que existirían en el alcance de su trabajo en el caso en que no pudiera realizar otros procedimientos de auditoría que fueran aplicables en las circunstancias.

Por último señalar el requerimiento 13 de la NIA 510 relativo al informe de auditoría con opinión modificada emitido por el auditor predecesor que, caso de continuar y de ser relevante y material sobre los estados financieros actuales, obligará a emitir sobre éstos un informe con opinión modificada.

CONCLUSIONES Y EFECTO SOBRE EL INFORME DE AUDITORIA DE LAS VERIFICACIONES REALIZADAS.

Si tras la aplicación de los procedimientos de auditoria no pudiéramos alcanzar los objetivos previstos sobre los saldos de apertura se actuará de la siguiente forma:

Respecto a los saldos contables

Caso de no poder obtener la evidencia necesaria y suficiente sobre los saldos de apertura, el auditor emitirá una opinión con salvedades por limitación al alcance o denegará la opinión de acuerdo con lo establecido en la NIA-ES 705 (NIC 510 10).

Caso de identificar incorrecciones en los saldos de apertura que afecten de forma material sobre los estados financieros actuales y el efecto de la incorrección no se registra, se presenta o se revela adecuadamente, emitiremos un informe con salvedades o con opinión  desfavorable de acuerdo con lo establecido en la NIA-ES 705 (NIC 510 11).

Mencionar el hecho de que caso de identificarse situaciones de fraude en relación con los saldos iniciales, se atendrá a lo dispuesto en el la NIA-ES 240 (Responsabilidades del auditor respecto al fraude) y  la NIA-ES 260 (Comunicación con los órganos responsables de la entidad).

Respecto a la congruencia de la aplicación de políticas contables (NIC 510 12).

Se emitirá un informe con salvedades o con opinión  desfavorable, según corresponda cuando:

a) las políticas contables del periodo actual no se aplican congruentemente en relación con los saldos de apertura, de conformidad con el marco de información financiera aplicable; o

b) un cambio en las políticas contables no se registra, presenta o revela adecuadamente, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.

Respecto al contenido del informe con opinión modificada del auditor predecesor.

Como se ha indicado anteriormente, de mantenerse los motivos que dieron lugar a la emisión de una opinión modificada por parte del auditor predecesor por limitaciones al alcance que continúan o incumplimientos de principios contables no subsanados, deberemos emitir el informe de auditoría con salvedades u opinión denegada, caso de limitaciones o con salvedades u opinión desfavorable, en el de incumplimientos contables.

DOCUMENTACIÓN

A diferencia de otras NIA-ES, la 510 no dispone de un apartado relativo a la documentación a preparar y archivar que acredite el correcto cumplimiento de los requerimientos de la norma.

En mi opinión considero que en nuestros papeles de trabajo relativos a los encargos iniciales deberá constar información relativa a:

–  Memorándum sobre los riesgos de incorrecciones materiales derivados del análisis de los estados financieros anteriores y en su caso, del informe con opinión modificada, si lo hubiera, del auditor predecesor.

–  Inclusión en el Plan Global de los procedimientos específicos a aplicar sobre los saldos iniciales y, caso de haber sido auditados previamente, si nos basaremos o no en el trabajo del auditor anterior.

–  Programa de trabajo con los pruebas a realizar y los resultados obtenidos.

–  Conclusión sobre la existencia de incorrecciones materiales o de incongruencias sobre la aplicación de las políticas contables y su efecto en nuestro informe.

–  Efecto sobre nuestro informe de la opinión modificada, si la hubiera, del auditor antecesor.

–  Comunicación a la dirección u órgano de gobierno sobre las limitaciones al alcance o de las incorrecciones observadas con mención de su eventual efecto sobre nuestra opinión de auditoria.

CONCLUSIÓN

La NIA-ES 510 no presenta grandes cambios a su equivalente norma técnica anterior, tal vez llame la atención dos aspectos, uno la referencia a la congruencia de la aplicación de las políticas contables reflejadas en los saldos de apertura respecto a los del periodo actual y la referencia a la reexpresión de los saldos iniciales cuando para subsanar errores contables anteriores u otras causas[9].

En cuanto a la utilización de los papeles de trabajo del auditor predecesor, tampoco hay excesivos cambios  respecto a la normativa anterior salvo que ya no se necesita autorización del cliente.

Señalar por último que aunque la NIA-ES hace referencia a la revisión de los saldos de apertura en las auditorias iniciales, dichos saldos deben ser verificados, aunque con menor alcance, en las auditorias recurrentes y formar parte de las comprobaciones a efectuar sobre la información contable aportada por la entidad.

 

Esteban Uyarra Encalado

Setiembre 2014

 

[1] Normas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España, publicadas por el ICAC el 13 de octubre de 2013.

[2] Norma Técnica sobre Relación entre Auditores.

[3] Los procedimientos de auditoria a aplicar sobre los saldos de apertura en los encargos iniciales, deberán constar en el Plan Global y en un programa detallado en el que, de acuerdo con las características y complejidad del encargo, se detallen las pruebas a realizar.

[4]  De acuerdo con la apartado 5.1 de la norma de Elaboración de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad aprobado en 2007, se indica “En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos,

cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error, se deberá proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.

[5] Es aconsejable que en nuestro manual operativo, integrado en el Sistema de Control de Calidad Interno, se incluya un procedimiento específico en el que se contemple tanto la situación de revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor, como el caso inverso que como auditores predecesores fuéramos requeridos para aportar la información y documentación del encargo.

[6] Como indica el apartado A4 de la NIA-ES 510, la revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior proporcionará evidencia suficiente y adecuada en función de la competencia profesional e independencia de éste.

[7] ….en el supuesto de sustitución de auditor de cuentas o sociedad de auditoría de la entidad. En este supuesto de sustitución, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría predecesora permitirá el acceso por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditoría sucesora a toda la información relacionada con la entidad auditada (25.2.f del TRLAC).

[8] La consulta del BOICAC 93, aclara varios extremos relacionados con este tema, no sólo la forma de acreditar la designación del auditor sucesor sino otros aspectos como el de si el artículo 25.2.f del TRLAC antes citado, es aplicable igualmente para auditorías voluntarias o para aquellas en las que hayan transcurrido varios años desde que fue auditada la entidad. La respuesta dada por el ICAC es clara, el TRLAC no hace distingos entre auditorías obligatorias o voluntarias por su aplicación tiene carácter general para todos los encargos de auditoria, en cuanto a la siguiente cuestión, el Instituto interpreta que por el contrario no es aplicable al considerar que no existe una sucesión propiamente dicha, como es el caso de la imposibilidad de verificar los saldos de apertura de la NIA 510, al haber transcurrido más de un ejercicio desde que fue auditadas las cuentas anuales anteriores.

[9] La norma anterior no la contemplaba por haberse emitido antes de la publicación del PGC en el que se recoge la corrección de errores de ejercicios anteriores.

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