EL MUESTREO EN AUDITORIA

ANTECEDENTES

Antes de meterme en el farragoso mundo del muestreo, unos comentarios introductorios sobre mi experiencia personal respecto a su utilización en auditoría. En primer lugar adelanto que he sido durante muchos años escéptico sobre la conveniencia y utilidad de su aplicación en la realización de auditorías tanto internas como externas, solamente a partir del acceso a las bases de datos digitales y a la utilización de herramientas de filtrado  y selección de datos, he descubierto la gran utilidad que brinda y las que puede brindar para el auditor en un futuro que ya está aquí.

A mediados de los años setenta —cuando no había Internet, ni portátiles y acababan de aparecer las primeras calculadoras de mano—, se realizaban los ya entonces procedimientos de validación de los controles internos o las entonces llamadas pruebas de cumplimiento. La información disponible estaba en libros contables (físicos), a veces confeccionados a mano o en listados apaisados con los registros de Diario y Mayor, o en inabarcables archivadores de papel (AZs) conteniendo los originales de facturas de compras, ventas o copias de las nóminas firmadas, entre otros. La selección de las muestras era, como es imaginable, bastante variopinta y desde luego, nada científica. Utilizamos dados, o aplicábamos reglas secuencias de páginas y/o líneas determinadas. Con los elementos físicos, como por ejemplo inventarios, aplicábamos el denominado muestreo opinático, es decir, según la opinión del auditor (término que todavía algunos auditores todavía utilizan en sus papeles de trabajo).

Por aquel entonces el tema del muestreo se soslayaba de forma sutil en los cursos frecuentes e intensos que se impartían en la firma. Todo lo cual no impedía que se aplicaran y documentaran criterios serios de selección de terceros a circularizar o respecto a los de materialidad de los elementos seleccionados para las pruebas sustantivas.

El tema cambió cuando siendo responsable del departamento interno de la desaparecida AHV (Altos Hornos de Vizcaya) tuve que enfrentarme a la aplicación del muestreo estadístico, no solamente para la selección de muestras sino y sobre todo para la evaluación de los resultados obtenidos con las pruebas realizadas. Para ello tuve dos aliados importantes, por una parte el asesoramiento del departamento de auditoría interna de la siderúrgica americana USSC (United States Steel Corporation), vinculada con AHV, que me remitió importante bibliografía sobre el tema y que tuve que desentrañar con mi pobre inglés (todavía conservo alguno de estos textos conteniendo las tablas para la extracción de muestras aleatorias y valoración de pruebas); la otra ayuda vino de la mano de las calculadoras electrónicas, especialmente las avanzadas que disponían de fórmulas y funciones para la creación de números aleatorios.

Recuerdo, no sin cierta nostalgia, los esfuerzos para la confección de los informes que remitía a la dirección en relación con las auditorías operativas realizadas sobre determinadas áreas como personal, control de calidad, exportaciones, entre otras, en los que obligatoriamente tuve que aplicar y describir el muestreo estadístico utilizado en los trabajos.

A mediados de los ochenta, trabajé en otra gran firma internacional (AA). Ya aparecieron los primeros PCs y con ellos el maravilloso Lotus 123, precursor del imprescindible Excel. El muestreo empezó a ser una asignatura a tratar en los cursos de entrenamiento e incluso motivó el desarrollo de aplicaciones propias como el denominado SAMPLING que combinado con otra herramienta DATATRANSFER permitía extraer información digitalizada para la realización de pruebas en grandes corporaciones como banca o compañías de seguro. ¡De eso hace ya 35 años!

A finales de los 80 y durante, me atrevería a afirmar, toda la década de los 90, el muestreo estadístico fue considerado el patito feo y antipático de la auditoría de cuentas. A ello contribuyó su escaso o nulo desarrollo en las Normas Técnicas de Auditoría (NTA) antecesoras de las actuales NIA-ES, concretamente la norma 2.4.1¬6 que indicaba: “El muestreo estadístico es, en principio, el medio idóneo para expresar, en términos cuantitativos, el juicio del auditor respecto a la razonabilidad, determinando la extensión de las pruebas y evaluando su resultado”; dicho de otro modo, el muestreo estadístico es el más idóneo pero no el único.

REFLEXIONES SOBRE EL TEMA EN LOS 90

En el libro que me publicó el ICAC allá por el año 1993 del siglo pasado sobre Organización y Desarrollo de una Firma de Auditoría, señalaba en la pagina 131 y siguientes:

“La realización de estas pruebas de cumplimiento en las que el auditor busca validar los procedimientos aplicados por la empresa ha de basarse en la medida de lo posible, en métodos estadísticos.

La estadística aplicada a la auditoría ha sido ampliamente debatida en foros de profesionales. Sin embargo en la actualidad, nadie duda de su eficacia y validez. La informática ha contribuido de forma muy eficaz a la aceptación de estas técnicas. La utilización de sistemas denominados subjetivos o a ojo hace tiempo que han dejado de ser un procedimiento aceptado por los auditores.

Las firmas y despachos de auditores han de establecer los diferentes sistemas de selección de muestras y valoración de los resultados sobre bases estadísticas, diseñando los procedimientos a utilizar en cada caso. La formación en materia estadística debe de formar parte de los cursos a impartir por dichas firmas.

Hace años se contemplaba la estadística como un sistema complicado que requería incurrir en mayor número de horas que las requeridas por los procedimientos convencionales. Sin embargo, en la actualidad existen herramientas informáticas que facilitan esta tarea.

En los próximos años los auditores vamos a asistir a una auténtica revolución de nuestros sistemas de trabajo. La informática ha entrado en nuestro campo con una fuerza impresionante. Un ejemplo claro de ello va a ser el acceso directo a las bases de datos de nuestros clientes a través de herramientas que permitan efectuar, directamente mediante el ordenador, la selección y extracción de registros informatizados. Tales herramientas ya existen en el mercado. Su utilización por el auditor le permitirá trasladar, desde el ordenador del cliente a su portátil, la información y registros que desee, al mismo tiempo que evita el riesgo de manipulaciones de los listados, vía spooler, u otros procedimientos. En definitiva, podrá efectuar las pruebas de cumplimiento desde dentro, a una velocidad increíble y con un grado de fiabilidad imposible de conseguir por procedimientos manuales.”

De entonces, hace 27 años, a la actualidad han cambiado muchas cosas en la actividad de la auditoría de cuentas, pero en esencia las reflexiones anteriores no solamente son válidas sino que adquieren una rabiosa actualidad y a ello ha contribuido tanto la actual regulación como y sobre todo el acceso a las nuevas tecnologías.

EL MUESTREO EN EL MARCO NORMATIVO DE AUDITORÍA

No es objeto de este post el desarrollo de la regulación del muestreo en la obtención de evidencias de auditoría. Basta con citar algunas pequeñas referencias.

La NIA-ES 500. A1 establece que el auditor diseñará y aplicará los procedimientos de auditoría  para la obtención de las evidencias suficientes y necesarias que permitan sustentar su opinión y que básicamente se clasifican en:

– pruebas de controles

– pruebas sustantivas o de detalle

Para la selección de los elementos a verificar la citada norma señala en su requerimiento 10: “Al realizar el diseño de las pruebas de controles y de las pruebas de detalle, el auditor determinará medios de selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas que sean eficaces para conseguir la finalidad del procedimiento de auditoría”. Lo que nos lleva directamente a la NIA-ES 530 de Muestreo de Auditoria “de aplicación cuando el auditor ha decidido emplear el muestreo de auditoría en la realización de procedimientos de auditoría. Trata de la utilización por el auditor del muestreo estadístico y no estadístico para diseñar y seleccionar la muestra de auditoría, realizar pruebas de controles y de detalle, así como evaluar los resultados de la muestra”.

El borrador del Reglamento publicado en el 2018 que desarrolla la Ley de Auditoría de Cuentas, pero cuya versión actualizada de pronta aprobación y que por razones que desconozco no está accesible para los auditores, indicaba en su artículo 65.1.c): “ La documentación completa  soporte de cada trabajo, incluidos los papeles de trabajo del auditor que contengan los procedimientos concretos aplicados y su resultado en relación con las cuestiones que puedan dar lugar a riesgos de incorrección material así como la evaluación de los riesgos de incorrección material, la suficiencia y adecuación de la evidencia que se pretende obtener, en su caso, de las pruebas de controles y cómo afecta a la suficiencia y adecuación de la evidencia que se planifica obtener de las pruebas sustantivas, así como la descripción detallada de las pruebas realizadas y fechas en que se realizan , en respuesta a los riesgos identificados de incorrección material, incluyendo la descripción de las poblaciones, criterios tenidos en cuenta para seleccionar muestras representativas, la descripción de dichas muestras o los hechos o hipótesis relevantes para las cuestiones a verificar y los procedimientos concretos aplicados de respuesta a dichos riesgos valorados y su resultado”.

Desconozco el texto actualizado pero por la relevancia del requerimiento es más que probable que se mantenga en el reglamento cuya publicación se ha anunciado para el próximo mes de diciembre o durante el primer trimestre del 2021. Lo cierto es que el tratamiento del muestreo de auditoría y en concreto la aplicación de técnicas estadísticas para la selección de las muestras y la valoración de las pruebas realizadas,  ya no va a seguir estando en un segundo plano sino que, bien al contrario, va a adquirir una especial relevancia que los auditores han de tener en consideración tanto en sus manuales de procedimientos operativos como y sobre todo en la planificación de los trabajos.

CONCLUSION

El muestreo estadístico es de obligado cumplimiento en los términos y con los alcances establecidos en las NIA-ES y en concreto en la 530. Su adecuada aplicación aporta un elevado grado de calidad en los trabajos que redunda de forma directa sobre el nivel de eficacia y eficiencia en la ejecución de los encargos. Las nuevas tecnologías y el acceso a herramientas informáticas especialmente diseñadas para ello, van a contribuir a incorporar el muestreo estadístico en nuestra práctica profesional.

Los próximos días 30 de noviembre y 1 de diciembre participaré en un curso homologado sobre este tema en donde tendré ocasión de comentar y ampliar las reflexiones anteriormente expuestas. (Información en el siguiente enlace).