RIESGOS EMERGENTES EN LOS TIEMPOS DEL COVID-19

INTRODUCCIÓN

Los trabajos de auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 2019 han estado marcadas por la crisis provocada del coronavirus, tanto por las dificultades operativas de orden práctico en la obtención de evidencias y realización de pruebas, como por los nuevos riesgos de incorrección material centrados básicamente sobre dos aspectos fundamentales: la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, y la identificación y revelación en la memoria de los hechos posteriores ocurridos tras la declaración del estado de alarma.

Como es sabido, la Organización Mundial de la Salud declaró el 11 de marzo el brote de Coronavirus COVID-19 como pandemia, por tanto, posterior al cierre de ejercicio contable de diciembre. Sus efectos tuvieron la consideración de hechos posteriores y así figuraron en la mayoría de las memorias del ejercicio 2019, dejando para las cuentas del ejercicio siguiente el registro y descripción de los efectos producidos sobre su actividad y situación financiero-patrimonial debido a las importantes incertidumbres existentes para la cuantificación del impacto final del coronavirus.

Pues bien, al comienzo de la nueva campaña que iniciamos tras el anómalo periodo vacacional, además de terminar y cerrar los trabajos que dejamos pendientes, nos toca enfocar las auditorías del ejercicio 2020 en el que las entonces incertidumbres se han convertido o se van a convertir en duras realidades  y en el que muchos de los hechos posteriores que figuraban bien en las cuentas anuales del ejercicio precedente o en nuestros papeles de trabajo, constituirán nuevos riesgos de incorrección material o lo que ya se está definiendo como “riesgos emergentes en tiempos del COVID-19”, tema sobre el que me voy a referir en el presente post.

RIESGOS DE INCORRECCIÓN EN LOS TIEMPOS DEL COVID19

El 16 del pasado abril, a las pocas semanas de la declaración del estado de pandemia, publiqué en este blog un artículo titulado Impacto de covid-19 en el tratamiento y gestión de los riesgos de auditoria en el que describía la afectación de la nueva situación sobre la planificación y ejecución de la auditoría, tras la aparición de los riesgos emergentes asociados al nuevo escenario.

Sin embargo, la situación a la que los auditores nos vamos a tener que enfrentar ahora es bien distinta, no sólo por la persistencia de la pandemia sino por el colapso económico provocado y las graves consecuencias económicas que supondrán para muchos de nuestros clientes cuyas cuentas vamos a auditar, lo que se inevitablemente va a generar nuevos riesgos de incorrección material o el agravamiento de los ya identificados. Eventualidad a la que tenemos que dar la adecuada respuesta y solución para la que espero sea de ayuda las reflexiones y opiniones que expongo a continuación [1].

TODO ESTÁ CAMBIANDO

Nada va a ser igual, tanto en el orden social, familiar o profesional. Los cambios y situaciones creadas por la pandemia han trastocado —y siguen haciéndolo— muchos de nuestros anteriores hábitos, obligándonos a convivir en un estado de permanente incertidumbre y temor.

Respecto a la situación económica y más en concreto, sobre la actividad de la auditoría de cuentas, tanto a nivel nacional como internacional, se están acelerando muchas de las transformaciones ya iniciadas hace escasos años tras la aparición de las nuevas tecnologías y la globalización de las transacciones y operaciones financieras.

Los efectos de la pandemia sobre la situación de muchos de nuestros clientes van a ser dramáticos, sobre todo los pertenecientes a determinados sectores en los que la pandemia se ha cebado de forma notable. Ello conlleva la aparición de riesgos emergentes de auditoría a tener en cuenta en nuestro enfoque del ejercicio 2020 y en un doble sentido: por una parte los riesgos propios de la entidad y por otra los operativos surgidos de los cambios organizativos que hemos tenido que adoptar en nuestros despachos y las dificultades de orden práctico en la realización de los trabajos y obtención de evidencias.

La aparición del coronavirus nos obligó a reaccionar y a poner en marcha soluciones prácticas, con mayor o menor éxito. De cara a la nueva campaña, se ha de planificar de forma adecuada tanto los nuevos esquemas de trabajo, como los debidos a los cambios habidos y esperados en las entidades a auditar.

SOBRE LOS RIESGOS EMERGENTES

A lo largo de los pasados meses el tema de los riesgos ha sido tratado con profusión, tanto en publicaciones como en charlas impartidas por auditores de prestigio y por las corporaciones profesionales.  Sin embargo, el escenario actual y el que previsiblemente se producirá en los próximos meses, va a suponer nuevos retos a los que los auditores han de responder de forma adecuada.

En este orden de cosas, el principal riesgo emergente es el de la aplicación del principio de empresa en funcionamiento que, si bien ya se puso de manifiesto tras la declaración de la pandemia y la paralización de la actividad económica, a la fecha del presente escrito cobra una especial significación ya que los efectos sobre las ventas, producción, deterioro de activos, la aparición de nuevos pasivos, solvencia y dificultades de liquidez, entre otros, pueden situar a la entidad en la disyuntiva de cesar su actividad y por tanto la necesidad de adoptar un marco normativo diferente (liquidación) para la confección y formulación de los estados financieros del ejercicio 2020.

Este tema ha de ser prioritario en el enfoque de todos los trabajos que asumamos relativos a estados financieros en época denominada POSTCOVID. Los procedimientos de auditoría y la aplicación de la NIA-ES 570 revisada, se ha de adecuar a las nuevas circunstancias, no sólo por el obligado mayor grado de escepticismo a adoptar sino por la necesaria y permanente vigilancia a realizar durante todo el proceso de ejecución de la auditoría, con el fin de identificar factores que puedan generar dudas sobre la viabilidad de la entidad.

Otros riesgos a considerar de carácter emergente son los relacionados con la valoración de los activos y pasivos. Los deterioros de activos como cuentas, fondos de comercio, inversiones e  instrumentos financieros, impuestos diferidos, maquinaria e instalaciones o del inmovilizado intangible entre otros son o pueden ser fuente de riesgos emergentes a considerar en la planificación. Igualmente pueden surgir nuevos pasivos que se han de identificar y verificar. No se trata, como antes, de analizar los movimientos habidos durante el ejercicio y determinar su razonabilidad sino –y este es un cambio importante­–, comprobar la integridad de la información financiera, es decir, si se han registrados todas las transacciones y estimaciones exigidas por el marco normativo de información financiera aplicable. Lo importante no es lo que está contabilizado, sino que todo lo que debería estar registrado, lo está de forma efectiva y correcta.

RIESGO DE CONTROL INTERNO

Otro de los riesgos emergentes a considerar dentro del enfoque de auditoría del ejercicio 2020, y posiblemente de los ejercicios siguientes, es el efecto que la actual crisis está teniendo sobre la efectividad y adecuado funcionamiento de los controles internos. En muchos casos se han suprimido algunos controles o los han sido sustituidos por otros menos rigurosos debido al teletrabajo, por restricciones presupuestarias, reducciones de personal, sin olvidar situaciones como la falta de mantenimientos de los sistemas TI. La relajación o incluso desaparición de los procesos de supervisión, como por ejemplo de auditoría interna o de sistemas de rendición de cuentas, representas nuevos riesgos de incorrección que hemos de tener en cuenta.

A lo anterior hay que añadir el riesgo relacionado con los factores y situaciones de fraude, bien por la eventual manipulación de los estados financieros, situaciones de sesgo, como de apropiación indebida u otras acciones fraudulentas derivadas del empeoramiento de los controles o por la elusión de éstos por la dirección.

Los tres factores de riesgo de fraude: motivación, oportunidad y justificación, pueden surgir con más probabilidad en situaciones de excepcionalidad como la que estamos padeciendo.

CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO Y DE SU CONTROL INTERNO

Como he indicado, el nuevo escenario surgido de la pandemia ha supuesto en la mayoría de nuestros clientes, cambios organizativos importantes que afectan tanto los sistemas de registro y confección de la información financiera como, y sobre todo, en el funcionamiento de los controles internos. Ello exige revisar y actualizar nuestro conocimiento de la entidad, de su nuevo entorno y sobre todo de su control interno, lo que supondrá un aporte de horas adicionales que han de ser debidamente presupuestadas cuando determinemos los recursos necesarios a aplicar sobre cada encargo.

Las pruebas de controles realizadas sobre determinados tipos de transacciones significativas en ejercicios anteriores probablemente ya no serán válidas en el nuevo entorno, lo que obligará a revisar y actualizar las principales transacciones, así como la de realizar nuevas pruebas de controles, Esto inevitablemente redundará en una mayor dedicación en términos de horas, sobre todo en cuanto que su alcance y extensión se verá incrementado tanto por el aumento del grado de escepticismo profesional como por los más conservadoras cifras de materialidad, como indicaré más adelante. Es en este análisis y validación de los controles donde hemos de utilizar herramientas y sistemas adecuados de muestreo estadístico que permitan cumplir con los requerimientos de la NIA_ES 530, y documentar de forma adecuada el trabajo realizado y los resultados obtenidos.

En esta tarea de revisión y actualización de nuestro conocimiento del control interno en el nuevo escenario provocado por la pandemia entra en escena el análisis de los sistemas de tratamiento de información o TI. Ello obligará a indagar, investigar y evaluar la adecuación de dichos sistemas, para lo cual deberemos contar con personal especializado, interno o externo, que disponga de los conocimientos técnicos necesarios.

RELACIÓN ENTRE LOS RIESGOS

Como ya es de sobra conocido los riesgos de incorrección material se categorizan en aquellos que afectan a las afirmaciones, es decir a la información sobre saldos y transacciones, y los que inciden sobre los estados financieros considerados en su conjunto, también denominados riesgos globales entre los que se incluyen los de negocio o los derivados de hechos como el coronavirus.

La experiencia conseguida en los trabajos del ejercicio precedente tras la aparición del COVID-19 nos va a ser de gran utilidad para armar nuestras correspondientes matrices de riesgos. Sin embargo, y como consecuencia de la actual situación, hemos de estar atentos a la interconexión entre los diferentes riesgos que, como he comentado, están asociados al actual escenario.

La correcta identificación de los riesgos de incorrección material, junto con su interrelación y valoración, nos va permitir realizar un correcto y eficiente enfoque de planificación. De lo contrario podemos incurrir en trabajos repetitivos y por tanto en ineficiencias al verificar riesgos aparentemente diferentes que podrían enfocarse de forma conjunta y coordinada mediante pruebas debidamente diseñadas. Por ello, al diseñar los procedimientos posteriores como respuesta a los riesgos identificados y evaluados, debemos estar especialmente atentos a fin de diseñar un eficiente enfoque de auditoría.

Tema fundamental a resaltar sobre los riesgos emergentes de carácter global son los relativos a la solvencia y liquidez, pérdida de concesiones, litigios por incumplimiento de contratos y problemas de suministro de materias primas, entre otros. Determinados riesgos generales podrían incidir en riesgos en las afirmaciones por lo que, como he comentado anteriormente, se deberá tener en cuenta la interrelación entre unos y otros.

Por último y al igual que con el riesgo relacionado con el principio de empresa en funcionamiento, dadas las especiales circunstancias actuales y los cambios que continuamente se están produciendo, hemos de estar alerta sobre los acontecimientos que se vayan produciendo en cuanto que pueden ser motivo de la aparición de nuevos riesgos o el agravamiento de los ya identificados.

QUÉ PASA CON LA IMPORTANCIA RELATIVA

Otro de los temas a tener en cuenta en el enfoque de auditoría del 2020 y sobre los que hemos de adoptar tener criterios claros, es el relativo a la determinación de las cifras de materialidad.

La gran mayoría de los auditores españoles disponemos y dominamos sistemas más o menos sofisticados para el cálculo de la materialidad que provienen de la aplicación de la anterior norma técnica y de su Anexo I. Tras la publicación de las NIA-ES y en concreto la 320 de Importancia Relativa, las corporaciones han emitido sus correspondientes guías para su estimación basadas en: tipo de empresa, bases de cálculo y coeficientes a aplicar, de forma que, dependiendo de la tipología de empresa, selección de la base sobre la que realizar el cálculo (v.gr. ventas, beneficios, fondos propios, activo) y de los coeficientes que correspondan, se obtenga la cifra mágica de la Importancia Relativa Global a partir de la cual se determine la IRET o la materialidad en la ejecución del trabajo.

Pues bien, tras la pandemia y la caída de la actividad de muchas empresas en el ejercicio 2020, las cifras base sobre las que calcular la materialidad van a verse seriamente distorsionadas respecto a las de ejercicios anteriores, lo que puede provocar, por la simple aplicación de los modelos de cálculo y los nuevos guarismos, una más que notable reducción de las cifras de materialidad. Ello conlleva dos efectos: incrementar el alcance de las pruebas y la nada baladí consideración de incorrección o error material de situaciones que en ejercicios anteriores hubieran sido consideradas como no significativas pero que, tras el cambio de la vara de medir, ahora son relevantes y por tanto, candidatas a figurar como salvedades en el informe del 2020 provocando el consiguiente desconcierto entre los lectores-usuarios de nuestros informes de auditoriía que no entenderían que un mismo hecho, ahora es considerado como salvedad, cuando no lo fue en los anteriores.

A sensu contrario, lo comentado sobre los cambios a la baja en el cálculo de la materialidad en el caso de reducción de la actividad, y disminución consiguiente de las cifras, también le es aplicable cuando ésta, a consecuencia de la pandemia, ha aumentado de forma considerable y que puede darse en determinados sectores como el de transporte, mensajería, alimentación, farmacia, o aquellos considerados como actividades esenciales.

Además de los cambios en las cifras base comentados, el aumento del escepticismo profesional de los auditores, debido a los riesgos emergentes, representa otro factor adicional a considerar para la fijación de la materialidad en el trabajo y el umbral de materialidad (relativa a las incorrecciones de importe no significativo).

Por todo lo anterior, los directores de las firmas y los responsables de los trabajos han de reconsiderar los criterios y métodos a aplicar en este ejercicio para la determinación de la materialidad, para lo cual es imprescindible evaluar la previsible temporalidad del impacto de la pandemia. Dicho de otro modo, es imprescindible estimar si sus impactos sobre la actividad y situación patrimonial, tanto negativos como positivos, tienen carácter temporal o por el contrario van a mantenerse en los próximos dos o tres años, ya que ello condicionará la determinación de las cifras de materialidad.

Entre las soluciones posibles y dependiendo de la persistencia de los nuevos niveles de actividad, estaría la de mantener los anteriores niveles de IR para el caso de impacto temporal, con cambios a la baja en cuanto al IRET, la utilización de una media con las cifras de materialidad de ejercicios anteriores o un cambio de los criterios y bases de cálculo utilizados.

La elección de las cifras de materialidad es responsabilidad exclusiva del auditor quien deberá documentar de forma suficiente y adecuada los criterios y bases utilizadas para su cálculo, de conformidad con las circunstancias de cada entidad y las necesidades y sensibilidad de los usuarios de los estados financieros auditados. Por tanto, una de las tareas a realizar al inicio de la campaña 2020 será la revisión y consiguiente modificación, en su caso, de los cálculos y justificación de las nuevas cifras de materialidad.

Entre las charlas previstas a impartir por Audinfor en este próximo cuatrimestre tenemos programada una dedicada a la materialidad en los tiempos del COVID-19 en la que desarrollaré de forma detallada la problemática planteada por el nuevo escenario mediante la aplicación informática GESIA.

RIESGOS DERIVADOS DE LAS DIFICULTADES OPERATIVAS DE AUDITORA

Al parecer vamos a seguir con la situación de contagios, rebrotes y medidas sanitarias cada vez más restrictivas. Ello va a suponer la permanencia del teletrabajo tanto en las firmas de auditoría como en nuestros clientes. Las visitas presenciales van a ser cada vez más complicadas, ya no tanto por la movilidad sino por la disponibilidad de las empresas para prestarnos la atención debida o por la simple dificultad en aportar las evidencias documentales que en su caso precisemos.

El riesgo de la no obtención de las evidencias adecuadas y suficientes, la imposibilidad de realizar determinados procedimientos, o la no fiabilidad de las aportadas vía digital, se han de considerar como riesgo emergente dentro del enfoque de auditoría, rediseñando las pruebas a fin de sustituirlas por otras más eficientes que cubran los objetivos y exigencias de nuestro marco normativo de auditoría.

En este sentido se han de reconsiderar la aplicabilidad de determinados procedimientos de auditoría; baste como ejemplo dos: a) las pruebas analíticas contempladas en la NIA-ES 520, tanto para la identificación de riesgos como pruebas sustantivas, resultan de escasa utilidad ante la brutal alteración de las cifras en el ejercicio 2020 que imposibilita cualquier comparabilidad con las de ejercicios anteriores y, b) las pruebas de confirmación externa o circularización de la NIA-ES 505, pueden no ser efectivas ante la falta de respuestas derivada de la anómala situación de las empresas que impida atender las peticiones de los auditores.

Por todo ello, es esencial replantear qué, cuándo, cómo y con qué alcance hemos de aplicar los procedimientos de auditoría.

ALGUNAS SUGERENCIAS Y SOLUCIONES A ADOPTAR POR AUDINFOR

Es pronto para proponer medidas concretas, lo que no impide la necesidad de reconocer los nuevos retos surgidos de los riesgos emergentes de la pandemia para que:

• en la próxima reunión de socios se aborde este tema y se delegue en el personal encargado su estudio y presentación de propuestas;
• confeccionar una relación de encargos en la que conste el grado y temporalidad estimada de los efectos sobre la actividad y solvencia;
• identificar aquellos clientes con problemas presentes o futuros de continuidad;
• re calculo de los presupuestos de horas de todos los encargos a la vista de la experiencia anterior y la estimación de trabajos a realizar y, 
• establecer los nuevos criterios de cálculo de la materialidad, enfoque del conocimiento y evaluación del control interno y cómo organizar los papeles de trabajo con los nuevos esquemas.

Respecto a la organización de la documentación de auditoría hay dos opciones —especialmente en el caso de las auditorías recurrentes—, la de cambiar todos los programas incluyendo los nuevos procedimientos requeridos por el actual entorno o bien, crear, como ya hicimos respecto al ejercicio precedente, una área específica dentro del archivo general dedicada al COVID.

Esta segunda opción, va a ser la que AUDINFOR va a proponer en la junta de socios y la que se trasladará al nuevo máster de GESIA (Máster 2020) a remitir a los clientes con mantenimiento, en el que se habilitará una sección dedicada a todos aquellos aspectos asociados a los riesgos emergentes comentados en este post, tanto para su detección como tratamiento. También y asociado al nuevo máster 2020, se remitirá, como ya va siendo habitual, un nuevo máster de riesgos con los nuevos riesgos emergentes por el COVID.

CONCLUSIÓN

Este post, que ha resultado más largo del inicialmente previsto, no es más que un avance de otros en los que abordaré de forma pormenorizada muchos de los temas expuestos.

Quiero llamar la atención, sobre todo para los despachos y pequeñas firmas de auditoría que, además de terminar los trabajos pendientes, ahora es el momento adecuado de contemplar los problemas del próximo escenario de los trabajos de la nueva campaña que ahora se inicia y adoptar los cambios organizativos necesarios que resuelvan las deficiencias sufridas en los pasados meses, tanto de orden organizativo como sobre la dotación de las herramientas y sistemas de trabajo utilizadas.

En próximas fechas y dentro de las sesiones TTT (Trampas, trucos y Tretas) impartiré un Webinar en la que trataré el contenido de este post.

Nunca como ahora ha sido tan necesario el cambiar el chip. Es una condición sine quanon para garantizar la supervivencia en estos virulentos tiempos.

Esteban Uyarra Encalado

1 de setiembre 2020

[1] Como indico en muchos de mis artículos, los comentarios y opiniones, aunque en muchos casos puedan tener carácter general, están dirigidas a los despachos y pequeñas firmas de auditoría.