SOBRE LA DOCUMENTACIÓN EN LOS TIEMPOS DEL COVID

El pasado 5 de junio impartí una Webinar (acceso vídeo)—como se llaman ahora a las sesiones virtuales o telemáticas—, sobre la obtención y control de la documentación de auditoría en los tiempos del coronavirus, tema que surgió a raíz de una consulta formulada por un compañero auditor relativa a la aplicación del plazo legal de compilación de 60 días a contar desde la fecha de emisión del informe de auditoría y de su posible ampliación (aplazamiento) por los nuevos plazos de formulación de las cuentas a partir del 1 de junio.

Otras preguntas que me han sido formuladas sobre esta cuestión hacen referencia a temas tales como: ¿se puede cerrar una auditoría sin disponer de la documentación suficiente y necesaria? ¿puedo sustituir las confirmaciones de terceros por otros procedimientos alternativos? ¿cuándo y cómo comunicar al cliente cuestiones tales como la evolución del trabajo, hallazgos alcanzados, eventuales fraudes o sobre las dificultades sobrevenidas en la ejecución la auditoría? o bien ¿cómo tratar y enfocar documentalmente el nuevo riesgo surgido de la pandemia?.

La “virulenta” aparición del COVID-19 ha alterado de forma brusca no sólo nuestros procedimientos de trabajo, sino que ha provocado la aparición de nuevos e importantes retos a los que se hemos tenido que dar rápidas y no siempre acertadas respuestas.

Normativa

La normativa aplicable a la documentación de auditoría es clara: tanto la norma de control de calidad (NIC), como la Ley de Auditoria (LAC) (artículo 29) o las NIA-ES, en concreto la 230 relativa precisamente a este tema, establecen requerimientos precisos sobre su contenido, validez, obtención, custodia, conservación y compilación. Aunque estamos a la espera de la aprobación y publicación del futuro reglamento que desarrolle la LAC del 2015, las obligaciones anteriores a realizar durante la ejecución de nuestro trabajo constituyen, a partir de la publicación de la citada Ley, suponen un requerimiento legal cuyo incumplimiento conlleva las sanciones económicas previstas en su régimen disciplinario. En concreto, la obligación de compilar la documentación en el plazo de 60 días tras la emisión del informe es también un requerimiento de rango legal que con independencia de estar pendiente de desarrollo práctico, se ha de cumplir.

La documentación de auditoría relacionada con el COVID-19

Como he tenido ocasión de comentar en diferentes charlas y seminarios, la pandemia ha provocado nuevas y graves situaciones que, además de sus consecuencias trágicas, ha supuesto la paralización de la actividad de un gran número de sectores económicos con el consiguiente impacto sobre sus operaciones, patrimonio y expectativas futuras, y cuya afectación económica está por determinar, pero que a la vista de los últimos datos, va a tener un efecto devastador.

Dadas las fechas en las que se han producido, los procesos y plazos para la confección, formulación y revisión de las cuentas anuales se han visto afectados, obligando al Gobierno a suspender determinados requerimientos legales a la espera del cese del estado de alarma y reinicio de la actividad.

El impacto de la pandemia difiriere según sectores y empresas; mientras que en determinadas actividades, el efecto ha sido no relevante e incluso favorable, en otras el confinamiento impuesto por el Gobierno ha obligado al cierre total o parcial de empresas y comercios, con la consiguiente aparición de serias incertidumbres de futuro.

A la fecha de este artículo, se está terminando el proceso de desescalada y el inicio de una recuperación de una cierta normalidad, así como de la movilidad entre provincias y comunidades autónomas que dentro de unos días se ampliará a la apertura de fronteras. Todo ello supone una gradual, aunque no total recuperación de la actividad económica.

Las condiciones adversas sobrevenidas por la pandemia han supuesto la aparición de nuevos y significativos riesgos que han obligado a los auditores a replantear muchos de los procedimientos y estrategias clásicas inicialmente diseñadas y planificadas al comienzo de los trabajos. Cambios y justificación que, por supuesto, han de constar en los correspondientes papeles de trabajo, lo que plantea la duda de cómo documentar todos los hechos, procedimientos, evidencias, comunicaciones y efectos sobre el informe sobrevenidos por las nuevas circunstancias.

En este sentido existen dos posibilidades:

Ambas son perfectamente válidas, sin embargo, y bajo un punto de vista estrictamente práctico, parece más lógico el adoptar la segunda opción, lo que supondría recopilar en una sección específica de nuestros papeles, todo lo relacionado con la pandemia, desde la forma y grado del impacto sobre la entidad como los procedimientos específicos que diseñemos y realicemos para verificar la ausencia de incorrecciones materiales derivadas de los nuevos riesgos . Ello, además de la ventaja de su fácil localización, impediría la “contaminación” de los todas las demás áreas con aspectos de exclusiva aplicación en la auditoría del ejercicio 2019 y por lo no aplicables en las auditorías siguientes caso de trabajos recurrentes.

Pero ¿dónde alojar esta nueva sección? Está claro que en el archivo corriente y dentro de él, en el denominado Archivo General que de forma gráfica y a modo de ejemplo sería:

Demos un paso más y definamos cual sería el contenido de esta sección y qué información sería necesario recabar y archivar en nuestros papeles de trabajo.

Contenido de la documentación relativa al COVID-1

A modo de propuesta, utilizando un esquema o formato tipo programa de trabajo, los diferentes apartados que, en función de cada circunstancia y grados de afectación en la empresa, serían los siguientes:

APARTADO CONTENIDO DESCRIPCIÓN
Efecto e impactos sobre las operaciones, patrimonio y continuidad de la entidadCon la descripción, lo más detallada posible, de los efectos de la pandemia, el grado de afectación económica, así como de las acciones y medidas adoptadas por la entidad y la acogida de aquellas ayudas propuestas por las autoridades gubernamentales.
Puntos fuertes y débiles de la entidadPara evaluar el grado de vulnerabilidad de la entidad y su capacidad para responder de forma adecuada y eficaz a las nuevas circunstancias.
Riesgos de incorrección material surgidos o agravados por la pandemiaDefinir un riesgo general de afectación a los estados financieros considerados en su conjunto o identificar aquellos riesgos de incorrección material específicos que afecten a determinadas afirmaciones sobre saldos y transacciones revelados en las cuentas anuales auditadas.
Estrategia y plan de auditoríaCambios en los procedimientos de auditoría planificados ante de la aparición de los nuevos riesgos de incorrección material o de las limitaciones al alcance surgidas durante el trabajo.
Posibles deterioros de tipo 1Aunque los hechos posteriores provocados por el COVID-19 tendrán, en general, la consideración de tipo 2, y por lo tanto no ajustables en los EEFF, podrían existir algunos que por su especial relevancia y consideración requirieran su registro en las cuentas anuales del ejercicio auditado.
Hechos posterioresIdentificación y descripción de los hechos de tipo 2 acaecidos con posterioridad al cierre del ejercicio. Detalle de los procedimientos de auditoría realizados y mención a las evidencias obtenidas.
Gestión continuadaAplicación del principio de empresa en funcionamiento y su afectación por el coronavirus. Checklist específico y evidencias obtenidas.
Referencias en las cuentas anuales al impacto del COVID-19Relación de las notas de la memoria y en el informe de gestión, en su caso, del impacto sobre la entidad. Suficiencia de la información especialmente cuando la gestión continuada puede verse comprometida.
Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (RGBE)Sobre el nuevo riesgo surgido por la pandemia, las dificultades sobrevenidas para cumplir nuestro plan de auditoria, las incorrecciones materiales identificadas, el efecto sobre nuestro informe de auditoría, calendarios de formulación y emisión del informe, entre otras cuestiones.
Auditoría cuentas consolidadasPrincipales problemas surgidos para la revisión de las cuentas de los componentes y  colaboración con sus auditores. Limitaciones al alcance.
Consultas técnicasFormulación y resolución de consultas técnicas relacionadas con las nuevas circunstancias y los problemas o dudas surgidas.
Carta de manifestaciones y otras declaracionesAfectación al contenido de la carta de representación y solicitud de manifestaciones (declaraciones) concretas sobre determinados aspectos.
Afectación en el informe de auditoríaDescripción y justificación del impacto del COVID-19 en nuestro informe de auditoría.
ConclusionesRespecto a la identificación de incorrecciones materiales en los estados financieros auditados, cumplimiento de los procedimientos diseñados, comentario, conclusiones y efecto sobre nuestro informe de auditorìa.

Sobre la gestión continuada

Además de la información revelada en la nota de hechos posteriores, otro de los riesgos de incorrección material importante a considerar es la duda e incertidumbre relativa a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento provocadas por la pandemia, tanto presentes como futuros.

Para tratarlo de forma diferenciada, sugiero se confeccione un cuestionario o un programa específico, complementario al general, donde se aborden determinados extremos a indagar con la dirección y administradores de la entidad y cuya información nos permita determinar la correcta aplicación del el principio del going concern [1]. Extremos que harían referencia a los siguientes aspectos:

  • Verificaciones previas relativas a los factores clave (aspectos fuertes y dèbiles)
  • Efectividad y viabilidad de las medidas adoptadas
  • Medidas gubernamentales a las que se ha acogido la entidad
  • Pérdidas y efectos de la inactividad cubiertas por los seguros contratados
  • Riesgos sanitarios
  • Riesgos de liquidez, solvencia, financieros, operacionales
  • Pérdida de franquicias o concesiones
  • Apoyo financiero o de otro tipo del Grupo o de los accionistas
  • Riesgos por incumplimientos condiciones contractuales (covenants)
  • Riesgos de valoración activos y pasivos (recuperación de activos y aparición de nuevos pasivos)
  • Conclusión sobre la aplicabilidad de empresa en funcionamiento

Cómo documentar la supervisión y revisión del trabajo

La labor de supervisión y revisión de los trabajos de auditoría se ha visto bruscamente alterada por los cambios producidos en la práctica profesional, como es el caso, entre otros, del teletrabajo, lo que ha obligado a modificar la forma de controlar y monitorizar los trabajos tal y como prescribe la normativa aplicable.

Como es sabido, la supervisión hace referencia al control y seguimiento del proceso de auditoría, mientras que la revisión tiene por finalidad comprobar el adecuado y correcto cumplimiento de los procedimientos planificados. Ambas funciones son difíciles de llevar a cabo en remoto, especialmente si no se dispone de las herramientas informáticas adecuadas ni de eficientes protocolos para su aplicación práctica, y que es imprescindible para realizar el cierre del trabajo y compilación de la documentación de auditoría.

Otra de las cuestiones que surge en la realización de la revisión del trabajo es la validez y suficiencia de las evidencias obtenidas. El no acceso a información original o su obtención mediante procedimientos no suficientes y no siempre adecuados puede ser fuente de problemas y dudas respecto a su fiabilidad y fuerza probatoria.

La plasmación del proceso de revisión en los papeles de trabajo dependerá de las prestaciones que ofrezca la aplicación informática utilizada. Muchas de ellas permiten identificar quién y cuándo completó y verificó el correspondiente formulario o papel de trabajo, en cambio otras lo hacen a nivel global, por áreas o por responsable. Sea cual fuere el método, lo importante es poder reflejar y documentar la realización del preceptivo control incluso trabajando en remoto.

Dónde archivar y custodiar la documentación de auditoria

Otro de los retos provocados por el teletrabajo es el archivo de la documentación. En situaciones normales, los papeles de trabajo se conservan de forma física en carpetas (formato papel) o en el servidor central del despacho (formato digital). Entre las diferentes alternativas actuales —cada vez más implementadas—, es la contratación de espacio en la nube bien para el trabajo corporativo o como para la conservación de copias de seguridad.

Sin embargo al trabajar en remoto y dependiendo del grado de mecanización y digitalización alcanzado por cada firma, la creación y actualización de los archivos digitalizados presenta problemas operativos importantes que dificultan el trabajar de forma ordenada y eficaz debido a la ausencia de adecuados protocolos de seguridad y de acceso a la documentación de acuerdo a perfiles y responsabilidades del personal. La realización de pruebas en equipo resultan complicadas con el teletrabajo ya que requieren de una adecuada y bien diseñada asignación y revisión de tareas y subtareas, junto a una eficaz supervisión por personal de mayor nivel. La secuencia de ejecución de los diferentes pasos de los programas de trabajo requieren de atención por parte de los gerentes y jefes de equipo a realizar mediante sistemas de chats y videoconferencias.

Uno de los muchos problemas que han ido surgiendo en el teletrabajo se relacionan con caídas o colapsos de los sistemas, consecuencia de su inadecuado diseño y mantenimiento, lo que provoca la invitable paralización de los trabajos. En otros casos, son los propios programas informáticos los que no permiten la rápida actualización de la información remitida, lo que ralentiza y dificulta sobremanera el trabajo.

En determinados casos puede ser válido realizar y archivar los ficheros en los portátiles individuales para su volcado posterior a los servidores centrales, sin embargo ello supone un serio riesgo de perder información o archivar documentación incorrecta.

No hay una solución de general aplicación. Cada firma deberá poner en marcha las medidas y sistemas que mejor se adapten a su dimensión, tipo de trabajos o dispersión geográfica. Su diseño, implementación y mantenimiento deberá contar necesariamente con profesionales especializados. El estado de pandemia ha puesto en evidencia la necesidad de disponer de unos adecuados y bien diseñados sistemas informáticos.

Sobre cómo documentar las comunicaciones con la entidad

Las comunicaciones con la dirección y administradores de la entidad han de figurar en los papeles de trabajo del auditor y en especial aquellos relativos a las cuestiones relacionadas con la aparición y gestión de la pandemia. En este sentido, de conformidad con la NIA-ES 260, es importante disponer de acreditaron relativa a los siguientes aspectos referidos al COVID-19:

  • Comunicación nuevo riesgo significativo o modificación de otros ya identificados.
  • Afectación a la planificación y calendarios previstos.
  • Posible efecto sobre el contenido del informe
  • Nuevos procedimientos de colaboración con la entidad
  • Dificultades sobrevenidas en el desarrollo del trabajo y en la obtención y validación de la documentación soporte.
  • Eventuales situaciones de fraude ante la temporal suspensión de determinados controles internos instaurados por la entidad.
  • Solicitud de manifestaciones y declaraciones sobre ciertos aspectos o hechos.
  • Petición de documentación relacionada con las medidas adoptadas y planificadas, así como sobre la mejor estimación de las perspectivas futuras consecuencia de la crisis provocada por la pandemia.

Comunicaciones que pueden materializarse en escritos específicos o formando parte de memorándums de seguimiento o incluso en el comunicado final del trabajo contemplado en la citada NA-ES.

Compilación

La compilación dentro de los 60 días siguientes a la fecha de emisión del informe de auditoría es un requerimiento legal que no ha sido ni suspendido ni modificado como consecuencia de las medidas y decretos gubernamentales. Por tanto su cumplimiento sigue siendo obligatorio.

Sin embargo la nueva situación ha provocado serias dificultades para la obtención de documentación lo que unido al teletrabajo,  suponen un cúmulo de circunstancias que complican de forma notable el proceso de cierre y posterior compilación de la documentación de auditoría.

Como primera idea aclaratoria señalar que la compilación de la documentación no es asimilable ni sustituible por la o las copias de seguridad que realicemos al finalizar el trabajo, lo cual suele ser una más que común confusión.

A la espera de la publicación del Reglamento que desarrolle el artículo 29.1 de la LAC, la compilación deberá realizarse de forma que no solo cumpla con el requerimiento legal sino con los objetivos y requisitos establecidos en la norma de control de calidad (NIC) en su apartados 45 y A54 al A55 y con las políticas y procedimientos que consten en el manual de control de calidad interno de la firma.

No es objeto de este post el desarrollar todas las cuestiones relacionadas con la compilación, sino destacar algunas de las dificultades surgidas entre las cuales la más destacable es la provocada por la obtención de información o documentación adicional con posterioridad a la emisión y entrega del informe de auditoría.

Una situación, bastante probable, puede producirse cuando, como ejemplo, la recepción a mediados de junio de 2020 de documentación correspondiente a la auditoría del 2019, cuyo informe fue emitido el 10 de abril y cuya documentación, dentro del plazo legal, fue compilada el 5 de junio (56 día). La documentación complementaria recibida, no contradice ni altera las conclusiones y opinión que figura en nuestro informe pero que obliga a incorporarla al resto de papeles compilados y por lo tanto a reabrir el fichero compilado y repetir el proceso.

La reapertura de los ficheros compilados puede resultar una labor costosa y complicada en términos administrativos por lo que sugiero una solución alternativa consistente en crear un archivo compilado complementario que, mediante la oportuna autorización y justificación por el responsable del trabajo, se indique el contenido de la nueva documentación que amplía y en su caso complementa la compilada anteriormente. Esta es la medida que hemos adoptado con carácter excepcional en nuestra red para este tipo de situaciones.

Otra cuestión, que requeriría un más profundo debate, es qué hacer cuando la documentación recibida suponga cambios en las cuentas anuales formuladas, en el informe de auditoría, o en ambos.

Conclusión

En el momento de publicar este post, la vuelta gradual a la normalidad está permitiendo resolver bastantes de los problemas comentados, no obstante, y centrados en el trabajo del auditor, algunos de ellos como los relacionados con la documentación y cumplimiento de su normativa relacionada van a persistir. La vuelta paulatina de los auditores a sus puestos de trabajo facilitará la organización y cierre de los trabajos pendientes, así como la recopilación de la documentación de los ya terminados. En lo que todos estamos de acuerdo es que el COVID-19 ha puesto a prueba la calidad de los sistemas y procedimientos de trabajo obligando a muchos auditores a replantear y sustituir viejos esquemas por otros que permitan responder a situaciones como las sufridas en estos últimos y convulsos meses.

Esteban Uyarra Encalado

Junio 2020


[1] El IFAC ha publicado recientemente un cuestionario bastante amplio y personalizado para las entidades de pequeña dimensión que puede ser muy útil para la confección de este documento de verificación (enlace).

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